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2. Mai 2019
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Die Digitalsteuer wird heiß debattiert und angesichts weithin als unzureichend empfundener Steuerzahlungen großer Konzerne der Digitalwirtschaft dürfte der Handlungsdruck für die Politik groß bleiben. Aber alle Ansätze, die auf Besteuerung der Erträge bzw. Umsätze statt der Gewinne zielen, weisen gravierende Mängel auf. Angesichts der Expansion digitaler Dienste – Stichwort: ‚smart everything‘ – besteht die Gefahr, dass Einfallstore für umfassende, willkürliche Besteuerung unternehmerischer Aktivitäten entstehen. Disruption, der Kernbegriff der Digitalisierungsdebatte, könnte auch für die internationale Steuerpolitik gelten. Unter den Konzepten für ein erweitertes Regelwerk sind neben einer (internationalen) Digitalsteuer Mindeststeuern ins Blickfeld gerückt. [mehr]
EU-Monitor Digitale Ökonomie und struktureller Wandel Die Digitalsteuer wird heiß debattiert. Frankreich, Großbritannien, Italien, Öster- reich und Spanien haben die Einführung bereits beschlossen. Hingegen konnten sich die EU-Finanzminister im März nicht auf ein EU-weites Modell einigen. Da- mit wollte die EU-Kommission drohenden Wettbewerbsverzerrungen und einer Zersplitterung des Binnenmarktes durch nationale Alleingänge entgegenwirken. Aber alle Ansätze, die auf Besteuerung der Erträge statt der Gewinne zielen, wei- sen gravierende Mängel auf. Werden Kosten nicht berücksichtigt, droht Substanz- besteuerung. Das schadet v.a. margenschwächeren, jüngeren Unternehmen. Angesichts weithin als unzureichend empfundener Steuerzahlungen großer Konzerne der Digitalwirtschaft dürfte der Handlungsdruck für die Politik groß bleiben. Freilich wird die Steuerlücke oft überzogen dargestellt, auch resultiert sie teilweise aus politisch gewollten Vergünstigungen. Experten plädieren für international abgestimmte Lösungen. Darauf zielt die von OECD und G20 initiierte BEPS-Initiative. Diese sieht drei steuerpolitische Her- ausforderungen digitaler Geschäftsmodelle: 1. umfangreiche Geschäftstätigkeit aus weiter Ferne, 2. erweiterte Möglichkeiten zur Gewinnverlagerung wegen des hohen Einsatzes immaterieller Vermögenswerte, wie Lizenzen und Marken, 3. soll der Beitrag, den Nutzer in der digitalen Welt zur Wertschöpfung leisten, vor Ort im Bestimmungsland und nicht am Unternehmenssitz besteuert werden. Während der zweite Punkt durch laufende Modifikationen des internationalen Steuerrechts adressiert wird, erfordern die anderen beiden Probleme neue An- sätze. Aber keiner der Vorschläge dazu scheint konsensfähig zu sein. So wirft das Vorhaben, Wertschöpfungsbeiträge durch Nutzer zu besteuern, schwierige Abgrenzungsfragen auf. Worin besteht die Wertschöpfung? Wo findet sie statt? Wie lassen sich daraus abgeleitete Gewinne auf beteiligte Länder verteilen? Angesichts der Expansion digitaler Dienste – Stichwort: ‚smart everything‘ – be- steht die Gefahr, dass Einfallstore für umfassende, willkürliche Besteuerung un- ternehmerischer Aktivitäten entstehen. Die wäre nicht zuletzt für die deutsche Industrie, die viel in die Digitalisierung ihrer Produkte investiert, problematisch. Disruption, der Kernbegriff der Digitalisierungsdebatte, könnte auch für die inter- nationale Steuerpolitik gelten. Jedenfalls steckt in manchen der jetzt ebenfalls debattierten weitreichenden neuen Regeln genügend Sprengkraft, um das her- kömmliche System der Unternehmensbesteuerung aus den Angeln zu heben. Unter den Konzepten für ein erweitertes Regelwerk sind neben einer (internatio- nalen) Digitalsteuer Mindeststeuern ins Blickfeld gerückt. Protagonisten berufen sich dabei u.a. auf entsprechende Elemente der jüngsten Steuerreform in den USA. Derzeit steht aber noch nicht fest, welchen Weg die Staatengemeinschaft einschlagen wird, obgleich bis Ende 2020 ein Konsens präsentiert werden soll. Bei einer Neuaufteilung des internationalen Steuerkuchens könnte Deutschland zu den Verlierern gehören. Autor Dieter Bräuninger +49 69 910-31708 dieter.braeuninger@db.com Editor Barbara Boettcher Deutsche Bank AG Deutsche Bank Research Frankfurt am Main Deutschland E-Mail: marketing.dbr@db.com Fax: +49 69 910-31877 www.dbresearch.de DB Research Management Stefan Schneider 2. Mai 2019 Digitalsteuer: Skepsis angebracht Digitalsteuer: Skepsis angebracht 2 | 2. Mai 2019 EU-Monitor Digitalsteuer in Europa weithin populär In Europa wird die Digitalsteuer seit geraumer Zeit heiß debattiert. Die Regie- rungen mehrerer Länder, darunter Frankreich, Großbritannien, Italien, Spanien und Österreich, haben die Einführung einer solchen Steuer bereits beschlossen. In den genannten Ländern ist i.d.R. vorgesehen, bestimmte Umsätze, die große (ausländische) Unternehmen der Digitalwirtschaft mit Bürgern und/oder Unter- nehmen des jeweiligen Landes erwirtschaften, mit einer Abgabe von 2% bis 3% (Österreich 5%) zu belasten. Unter Hinweis auf die nationalen Vorhaben und damit verbundene Risiken für einen einheitlichen Binnenmarkt plädierte die Eu- ropäische Kommission für eine EU-weit einheitliche Digitalsteuer. Allerdings konnten sich die EU-Finanzminister am 12. März nicht auf ein gemeinsames Konzept einigen. Als (Brutto-)Ertragsteuer ist die EU-weite Digitalsteuer damit wohl vom Tisch. In dieser Form war die Steuer indes ohnehin nur als Zwischen- lösung gedacht. Sie sollte gelten bis auf europäischer und/oder internationaler Ebene umfassendere Regeln etabliert sind (siehe unten). Gescheitertes Kommissionskonzept mit erheblichen Schwächen Die von der Kommission vorgeschlagene Digitalsteuer sollte „das Problem der mangelnden Eignung der geltenden Körperschaftsteuervorschriften für die digi- tale Wirtschaft“ adressieren. Dabei verwies die Kommission zum einen darauf, dass gemäß international geltender Regeln in einem Land generierte Erträge nur dann vor Ort besteuert werden können, wenn das betreffende Unternehmen dort eine Betriebsstätte unterhält (siehe Box). Zum anderen wollte die Kommis- sion Mitgliedsländern ein Recht zur Besteuerung von Erträgen einräumen, die auf einer von nationalen Nutzern generierten Wertschöpfung basieren. Als relevante steuerbare Erträge definiert der nun gescheiterte Richtlinienent- wurf vom März 2018: 1 — Erträge aus der Platzierung von Werbung auf einer digitalen Schnittstelle (d.h. v.a. aus dem Verkauf von Online-Werbeflächen); — Erträge aus der Bereitstellung von Vermittlungsportalen, über die Nutzer miteinander interagieren können, und die den Verkauf von Gegenständen oder Dienstleistungen zwischen ihnen ermöglicht; — Erträge aus der Übermittlung von Nutzerdaten, die aus Aktivitäten der Nut- zer auf digitalen Schnittstellen generiert werden. Der Steuerpflicht sollten nur größere Unternehmen unterliegen, deren weltweite Erträge EUR 750 Mio. pro Jahr überschreiten und deren Umsätze in der EU sich auf mehr als EUR 50 Mio. p.a. belaufen. Mitgliedstaaten sollten diese Erträge mit einem Satz von 3% besteuern. Freilich hat die Digitalsteuer von Beginn an Kritik erfahren. 2 Diese zielte v.a. auf drei Schwachstellen des Kommissionsvorhabens. Erstens ist es problematisch, (Brutto-)Erträge bzw. Umsätze anstelle von Gewinnen zu besteuern. Zweitens könnten europäische Alleingänge bei der Digitalsteuer die Handelsbeziehungen 1 Europäische Kommission (2018). Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zum gemeinsamen Sys- tem einer Digitalsteuer auf Erträge aus der Erbringung bestimmter digitaler Dienstleistungen. Brüssel, 21.3.2108. 2 Fuest, Clemens et al. (2018). Die Besteuerung der Digitalwirtschaft. Zu den ökonomischen und fiskalischen Auswirkungen der EU-Digitalsteuer. Ifo-Studie im Auftrag der IHK für München und Oberbayern. Wissenschaftlicher Beirat beim Bundesministerium der Finanzen (2018). Stellung- nahme zu den EU-Vorschlägen für eine Besteuerung der digitalen Wirtschaft. Eine aktuelle Kritik liefern: Olbert, Marcel u. Christoph Spengel (2019). Taxation in the Digital Economy – Recent Policy Developments and the Question of Value Creation. ZEW Discussion Paper. No. 19-010. Grundprinzipien der Besteuerung multi- nationaler Unternehmen* 1 Nach den prinzipiell seit rd. 100 Jahren gelten- den Regeln des internationalen Steuerrechts gilt – vereinfacht dargestellt – Folgendes: – Passive Einkommen aus unternehmerischer Tätigkeit, d.h. v.a. Dividenden sowie (empfan- gene) Lizenzgebühren, werden im Wohnsitz- land des Empfängers besteuert. – Bei aktiven Einkommen, d.h. Erträgen bzw. Gewinnen, erfolgt die Besteuerung grundsätz- lich in dem Land, in dem das Unternehmen wirtschaftlich aktiv ist und Erträge generiert. – Bei multinationalen Unternehmen kann der Fiskus überall dort auf die aktiven Einkommen zugreifen, wo das Unternehmen eine physi- sche Betriebsstätte unterhält; d.h. eine solche begründet ein Besteuerungsrecht des Landes. – Der zweite, komplexe Aspekt betrifft die Frage nach der Steuerbemessungsgrundlage, d.h. nach dem Ertrags- bzw. Gewinnanteil, den sich ein Land mit einer physischen Be- triebsstätte aus den im multinationalen Unter- nehmen insgesamt anfallenden Erträgen quasi herausnehmen darf. – Dabei gilt das Prinzip, dass dieser Anteil die wirtschaftlichen Aktivitäten bzw. Wertschöp- fung der jeweiligen Betriebsstätten reflektieren soll. Angesichts umfangreicher unternehmens- interner Transaktionen, wie Austausch von Vorleistungen, Diensten und Rechten, in multi- nationalen Unternehmen ist dies indes schwie- rig umzusetzen. – Die Verteilung des Steuersubstrates auf in- ternationaler Ebene erfolgt nach einem um- fangreichen Regelwerk, das die internationale Staatengemeinschaft derzeit überarbeitet (siehe S. 6ff.) – In der Praxis spielen dabei Regeln für die Verrechnungspreise, mit denen multinationale Unternehmen interne Transaktionen bewerten müssen, eine entscheidende Rolle. Sie bestim- men wesentlich die Aufteilung des (potenziel- len) Steuerkuchens zwischen den Ländern. * Vgl. Devereux Michael P. u. John Vella (2017). Im- plications of Digitalization for International Corporate Tax Reform. In: International Monetary Fund (Hrsg.) (2017). Digital Revolutions in Public Finance. S. 93. Digitalsteuer: Skepsis angebracht 3 | 2. Mai 2019 EU-Monitor zu den USA nachhaltig belasten. Drittens stellt die Digitalsteuer einen Einstieg in eine umfassende Umgestaltung des internationalen Steuersystems dar. (Brutto-)Erträge (abzüglich der Mehrwertsteuer) anzugreifen, wo es um Ge- winne geht, gilt zu Recht als fragwürdige Behelfslösung. Damit geht das Risiko einher, dass Unternehmen in einem Land Steuern entrichten müssen, auch wenn sie dort gar keine Gewinne erzielen. Das Problem verschärft sich, wenn Unternehmen ihre Digitalsteuerzahlungen im Land des Stammsitzes nicht steu- ermindernd geltend machen können, etwa weil sie dort insgesamt keine oder nur geringe Gewinne ausweisen können. In diesen Fällen müssen die Unter- nehmen die Steuern aus der Substanz finanzieren. Dieses Risiko besteht insbe- sondere für margenschwächere Unternehmen. Eine Digitalsteuer kann damit vor allem jüngeren Unternehmen in der Expansionsphase schaden. Allerdings hat die Kommission dieses Risiko durch die hohen Schwellenwerte für den Steuerzugriff entschärft. Daraus resultiert indes ein anderes Problem. In der vorgesehenen Form nahm die Digitalsteuer den Charakter einer Sonder- steuer insbesondere für die großen US-Unternehmen der Digitalwirtschaft an. Sehr wahrscheinlich hätte das Kommissionsvorhaben die anstehenden, ohnehin schwierigen Verhandlungen zwischen der EU und den USA über die transatlan- tischen Handelsbeziehungen zusätzlich belastet. Dafür spricht auch die deutli- che Kritik, die der US-Botschafter in Österreich kürzlich angesichts des dort be- schlossenen Alleingangs äußerte (FAZ net v. 09.04.2019). Drittens bestehen weitergehende grundsätzliche steuersystematische Beden- ken. So strebt die Europäische Kommission an, Beiträge der Nutzer digitaler Dienste zur unternehmerischen Wertschöpfung dort zu besteuern, wo der Nut- zer seinen Wohnsitz (bzw. IP-Adresse) hat. Die damit verbundene Abkehr weg vom Sitzlandprinzip hin zum Bestimmungslandprinzip wäre nicht nur ein tiefer Einschnitt in das internationale Steuerrecht. Ein solcher Systemwandel wäre auch mit erheblichen Risiken verbunden. Länder wie Deutschland mit einer star- ken Exportwirtschaft, die auf Digitalisierung baut, könnten zweifach verlieren. Die Wettbewerbsposition ihrer Unternehmen auf Exportmärkten könnte durch neue Steuern dort (erhöhte Gefahr der Doppelbesteuerung) beschädigt werden. Zudem droht im Inland rückläufiges Unternehmenssteueraufkommen. Darüber hinaus sind Verteilungswirkungen einer solchen Steuer offen. Die Betreiber von Plattformen oder Vermittlungsdienste können diese Steuer (teilweise) prinzipiell auf die Nutzer bzw. auf die Nutzer und/oder die Anbieter überwälzen. Besteuerung der Digitalwirtschaft: Ein strittiges Problem Gleichwohl fordern auch in Deutschland viele eine Digitalsteuer. Dabei verwei- sen die Verfechter auf den Unterschied zwischen den rasant wachsenden Um- sätzen der digitalen Wirtschaft und dem vergleichsweise schwachen Zugriff des Fiskus auf deren Aktivitäten. Freilich finden die Debatten auch in Deutschland nicht ohne Grund statt. Die steuerliche Belastung von Unternehmen der Digital- wirtschaft wird häufig verzerrt dargestellt. Und die vielen Fragezeichen, die ins- besondere hinter einer Besteuerung von Umsätzen der Digitalwirtschaft als Er- satz für eine Gewinnbesteuerung stehen, werden von vielen ignoriert. Verfechter einer Digitalsteuer sind davon überzeugt, dass der steuerliche Zugriff insbesondere auf große, grenzüberschreitend tätige Unternehmen der Digital- wirtschaft derzeit in vielen Ländern unzureichend ist. Besonderes Augenmerk richtet sich dabei auf inländische Erträge in Ländern, in denen die Firmen zwar viele Kunden, aber keine physische Betriebsstätte haben. Dies trifft in vielen Ländern v.a. auf große chinesische und US-amerikanische Unternehmen mit di- gitalen Geschäftsmodellen zu. Nach geltenden (internationalen) Regeln werden diese Gewinne in den betreffenden Ländern prinzipiell nicht besteuert (siehe 0 0,5 1 1,5 2 2,5 3 3,5 4 OECD-Durchschnitt DE Quelle: OECD % des BIP Steuern auf Unternehmensgewinne: Aufkommen langfristig relativ konstant 2 Digitalsteuer: Skepsis angebracht 4 | 2. Mai 2019 EU-Monitor Box S. 2). Zudem wird moniert, dass international tätige Unternehmen der Digi- talwirtschaft besondere Möglichkeiten hätten, Erträge in Niedrigsteuerländer, zu denen auch einige EU-Mitgliedstaaten zählen, zu verlagern. Verschiedene Studien scheinen diese Sicht zu stützen. So betont die Europäi- sche Kommission, dass der effektive Steuersatz für digitale Unternehmen in der EU mit durchschnittlich 9,5% weniger als halb so hoch sei, wie der entspre- chende Satz von 23,2% für traditionelle Unternehmen (jeweils 2017). 3 Die in vie- len Ländern (aber kaum in Deutschland) relativ günstige effektive Besteuerung digitaler Geschäftsmodelle resultiert indes teilweise aus gewollten Maßnahmen zur Förderung von Innovationen und Investitionen in der Digitalwirtschaft, insbe- sondere in Form von Patentboxen. Diese sorgen für eine begünstige Besteue- rung der Erträge aus F&E-Aktivitäten, nämlich aus immateriellen Wirtschaftsgü- tern, wie Lizenzen und Patente. Eine andere Ursache ist die relativ geringe Be- deutung herkömmlicher Investitionsgüter und deren Besteuerung. (Traditionelle) Unternehmen können den Einsatz dieser Vermögenswerte i.d.R. nur nach und nach gewinnmindernd steuerlich geltend machen, während der in der digitalen Welt besonders bedeutsame Einsatz des Know-how der Mitarbeiter über die Lohnzahlungen gleichsam sofort abgeschrieben werden kann. Andere Kritiker verweisen auf Studien über den absoluten Umfang von Steuer- verlagerungen. In der Begründung ihrer BEPS-Initiative schätzt die OECD den daraus resultierenden weltweiten Verlust an Unternehmenssteuern auf 4% bis 10% des globalen Gesamtaufkommens. Bezogen auf den damaligen Stand (2014) entsprach dies USD 100 Mrd. bis 240 Mrd. p.a. Ein Anteil von einem Zehntel wäre zwar durchaus substantiell. Aber die große Bandbreite deutet auch auf erhebliche Unschärfen der Schätzung hin. 4 Höhere Werte nennt eine im Herbst 2015 veröffentlichte Analyse des Forschungsdienstes des Europäi- schen Parlaments. 5 Sie beziffert die entsprechenden Verluste in der EU auf jährlich EUR 50 Mrd. bis 70 Mrd. Bezogen auf das damalige Unternehmens- steueraufkommen entspräche dies 17 – 23%. Einer viel beachteten jüngeren Studie zufolge verlagern multinationale Unter- nehmen weltweit rd. 40% ihrer Gewinne von insgesamt USD 1,7 Bill. (2015) in Niedrigsteuerländer. 6 Dies geschehe vor allem zulasten von Ländern bzw. Regi- onen mit im internationalen Vergleich relativ hohen Steuersätzen. Demnach ver- liert die EU rechnerisch durch die Verlagerungen fast 20% ihres (theoretisch möglichen) Aufkommens an Unternehmenssteuern. Innerhalb der EU seien vor allem Deutschland sowie Frankreich und Italien betroffen, die 28% bzw. je rd. 20% des Aufkommens einbüßten. Auch die USA (rd. 15%) gehören der Studie zufolge zu den Ländern mit starken Verlusten. Im Gegensatz zu Deutschland haben die USA mit der jüngsten Steuerreform indes den Unternehmenssteuer- satz deutlich gesenkt und weitere Gegenmaßnahmen ergriffen. Allerdings liegen die ausgewiesenen hohen Werte auch in der Methodik der Studie begründet. So modellieren die Autoren die Tätigkeiten von Tochtergesell- schaften ausländischer Unternehmen und von inländischen Firmen mit dersel- ben Produktionsfunktion, d.h. sie unterstellen bei gleichem Einsatzverhältnis von Arbeit und Kapital identische Produktivität. Faktoren wie Vorteile hinsichtlich von Betriebsgrößen und (wahrscheinlich) beim Know-how sprechen indes für eine höhere Produktivität der Tochtergesellschaften und damit tendenziell hö- here Erträge in den Niedrigsteuerländern. Vor allem werten die Autoren jegliche 3 European Commission – Fact Sheet (2018). Questions and Answers on a Fair and Efficient Tax System in the EU for the Digital Single Market. 4 So auch Hentze, Tobias (2019). The challenge of moving to a Common Consolidated Corporate Tax Base in the EU. Institut der Deutschen Wirtschaft, Köln, IW-Report 2/19. 5 European Parliamentary Research Service (2015). Bringing transparency, coordination and con- vergence to corporate tax policies in the European Union. I - Assessment of the magnitude of ag- gressive corporate tax planning. Study for the European Added Value Unit. 6 Torslov, Thomas R. et al. (2018). The Missing Profits of Nations. NBER Working Paper 24701. -35 -30 -25 -20 -15 -10 -5 0 5 10 15 20 25 30 I T I R L V P T E S F R U K N L P L B E D K A T E S F I S E D E J P U S * 2018, % Effektiver durchschnittl. Steuersatz für digitale Geschäftsmodelle 3 * Kalifornien Quelle: ZEW (Zentrum für Europäische Wirtschaftsfor- schung) und PWC (PricewaterhouseCoopers GmbH) 0 5 10 15 20 25 30 D E F R I T U K E S S E F I A T P T D K P L U S J P O E C D Europäische Niedrigsteuerländer Drittländer Verlust in % des Körperschaftsteueraufkommens durch Verlagerung in ..., Stand 2015 Quelle: Torslov, T.R. et al. (2018). The Missing Profits of Nations, NBER Working Paper, Online Appendix Errechnete Verluste an Unternehmens - steuern durch Gewinnverlagerung 4 Digitalsteuer: Skepsis angebracht 5 | 2. Mai 2019 EU-Monitor nicht von realen Investitionen begleitete Umschichtungen immaterieller Vermö- genswerte in Länder mit unterdurchschnittlichen Steuersätzen oder die Grün- dung von Finanzierungsgesellschaften dort als Strategie zur Steuerverlagerung. Alles in allem lässt sich resümieren, Unterschiede zwischen der Besteuerung traditioneller und digitaler Geschäftsmodelle resultieren zu einem Teil aus der politisch gewollten Förderung letzterer. Gleichwohl bleibt die Tatsache, dass empirische Studien relativ geringe Steuerzahlungen von großen Unternehmen (v.a. auch der Digitalwirtschaft) in Hochsteuerländern der EU belegen. Umfang und Brisanz des Problems sind indes umstritten. Neue Möglichkeiten der Gewinnverkürzung und -verlagerung? Die Institutionen und Gruppen, die für eine spezielle Besteuerung eintreten, se- hen offenkundig Handlungsbedarf. Freilich bedarf es dafür einer stichhaltigeren Begründung als etwa nur eines Hinweises auf als unzureichend empfundene Steuereinnahmen. So verweist die OECD auf drei hier relevante Besonderhei- ten digitaler Geschäftsmodelle: 7 — Große Reichweite bzw. Bedeutung ohne physische Präsenz ( scale without mass). Das Internet und damit verbundene Plattformen ermöglichen es Un- ternehmen, auch aus weiter Ferne mit einer Vielzahl von Kunden in einem Land in Verbindung zu treten und Geschäfte zu tätigen, ohne dort eine Be- triebsstätte zu unterhalten. Damit fehlt in den betreffenden Ländern nach der- zeitigem Recht ein Ansatzpunkt (Nexus) für eine Gewinnbesteuerung. — Große Bedeutung immaterieller Vermögenswerte, insbesondere von geisti- gem Eigentum. Bei der Produktion bzw. Bereitstellung v.a. von Dienstleis- tungen über das Internet spielen Markennamen, die Entwicklung und Nut- zung von Software – etwa von Algorithmen zur Analyse der bei Geschäften über Internetplattformen anfallenden großen Datenmengen – und kreative (digitale) Inhalte eine herausragende Rolle. Damit verbunden ist der i.d.R. geringe Anteil variabler Kosten bei der Erstellung moderner, digital basierter Dienstleistungen. So sind die Ausgaben für Tantiemen und Lizenzgebühren in den vergangenen fünf Jahren im Durchschnitt um fast 5% p.a. gestiegen, während der weltweite Güterhandel und die Direktinvestitionen nur knapp 1% p.a. zunahmen (Unctad World Investment Report 2018, S. 22). — Beteiligung von (End-)Kunden bzw. Nutzern an der Wertschöpfung und ho- her Wert von Daten. Dieser Punkt stellt im Wesentlichen darauf ab, dass Unternehmen, die über digitale Plattformen mit ihren Kunden interagieren, das Kundenverhalten mittels leistungsstarker Algorithmen auswerten und die so gewonnenen Daten ertragssteigernd nutzten können, etwa für Wei- terveräußerung und/oder (entgeltliche) Platzierung kundenspezifischer Wer- bung auf der jeweiligen Plattform. Aus diesen Merkmalen, die laut OECD digitale Geschäftsmodelle charakterisie- ren, aber sich nicht darauf beschränken, leiten die Protagonisten zwei Folgerun- gen ab. Zum einen argumentieren sie, dass digitale Geschäftsmodelle es multi- nationalen Unternehmen in besonderem Maße ermöglichten, Gewinne in Län- der mit niedrigen Steuersätzen zu verlagern. Dabei gehe es aber um mehr: Würden bislang im Inland produzierte bzw. bereitgestellte Güter und Dienstleis- tungen von einem anderen Land aus angeboten, verliere das Inland nicht nur Steuereinnahmen. Vielmehr gerieten verbleibende inländische Anbieter unter (zusätzlichen) Wettbewerbsdruck, wenn das Lieferland nur relativ niedrige Steu- ern erhebe. Zum anderen heißt es, diese Modelle seien mit grundlegend neuen Wertschöpfungsprozessen verbunden, die mit dem derzeitigen Regelwerk nicht sachgerecht, v.a. nicht in den richtigen Ländern, besteuert werden könnten. 7 Vgl. OECD (2018). Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018, S. 24ff. -15,0 -10,0 -5,0 0,0 5,0 10,0 2013 2014 2015 2016 2017 Direktinvestitionen Tantiemen u. Lizenzgebühren Quelle: Unctad gg. Vj., % Kräftiges Wachstum bei grenzüber - schreitenden Tantiemen u. Lizenzen 5 Digitalsteuer: Skepsis angebracht 6 | 2. Mai 2019 EU-Monitor Internationale BEPS-Initiative für mehr Fairness, Kohärenz, Trans- parenz und Sicherung nationaler Steuerquellen Entlang dieser Argumentationsstränge verlaufen – vereinfacht dargestellt – auch die internationalen Maßnahmen gegen Gewinnverlagerung und Gewinn- verkürzung im Rahmen der BEPS-Initiative (Base Erosion and Profit Shifting) von OECD und G20. Die Initiative zielt v.a. darauf, ein kohärentes internationa- les Steuersystem zu gestalten, hier mehr Transparenz zu schaffen und die (nati- onalen) Steuerquellen zu sichern. Leitmotiv ist es, Erträge dort zu besteuern, wo sie erwirtschaftet werden. Dazu hat sich die Staatengemeinschaft 2015 auf Handlungsempfehlungen geeinigt. An deren seit Frühjahr 2016 laufender Um- setzung beteiligen sich inzwischen 129 Staaten und Offshore Centers (Stand März 2019), die im „Inclusive Framework on BEPS“ zusammenarbeiten. Die Empfehlungen sind 15 Aktionsfeldern zugeordnet. Dabei widmet sich Akti- onsfeld 1 der Besteuerung der digitalen Wirtschaft mit besonderem Augenmerk auf den Charakteristika ‚scale without mass‘ und Nutzerbeteiligung. Enger auf die Gewinnverkürzungs- und -verlagerungsthematik fokussiert sind v.a. die Akti- onsfelder 3 und 5 sowie 7 bis 10. Weitere Punkte betreffen u.a. die internationale Zusammenarbeit von Steuerbehörden und die Transparenz (nationaler) Regeln. Punkt 3 adressiert Möglichkeiten der Steuervermeidung, die aus Lücken im in- ternationalen Steuersystem resultieren. Mit Blick auf digitale Geschäftsmodelle ist hier etwa die Verlagerung des Eigentums an immateriellen Vermögenswerten und betrieblicher Funktionen wie das Betreiben von Websites in Länder ange- sprochen, in denen diese Aktivitäten nur unzureichend (steuerlich) erfasst und kontrolliert werden. In solchen Strukturen werden entsprechende Gewinne we- der im Land der Nutzer (Endkunden) noch im Sitzland angemessen besteuert. Mit internationalen Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung soll sicherge- stellt werden, dass diese Gewinne (zumindest) im Sitzland besteuert werden. Regelungen, die diesen Standards entsprechen, haben zahlreiche Staaten er- lassen, darunter die USA und die EU – als Vorgabe für die Mitgliedsländer. Punkt 5 befasst sich v.a. mit Präferenzsystemen für geistiges Eigentum (Patent- boxen). Dazu hat die Initiative Mindeststandards definiert, die gewährleisten sol- len, dass die steuerliche Abzugsfähigkeit von Aufwendungen für den Schutz geistigen Eigentums, wie Lizenzgebühren, mit einer angemessenen Besteue- rung der Erträge korrespondiert und die Besteuerung nur dort erfolgt, wo „eine substanzielle Geschäftstätigkeit“ besteht. Zudem sollen u.a. die Begünstigung der Gewinne aus der Verwertung von geistigem Eigentum in angemessenem Verhältnis zu damit verbundenen Aufwendungen etwa für F&E stehen und die staatlichen Leistungen nur dort gewährt werden, wo der betreffende Aufwand getätigt wird. Der OECD zufolge wurde inzwischen eine große Mehrzahl über- prüfter Präferenzsysteme entweder so verändert, dass sie den neuen Standards entsprechen, oder abgeschafft. Ende Januar stufte das zuständige Gremium nur noch zwei Systeme als schädlich ein, und dies betraf Bestandsschutzregeln. Die Empfehlungen unter Punkt 7 zielen auf eine Aktualisierung des Betriebsstät- tenbegriffs. Sie sollen zusammen mit weiteren Punkten ein seit Langem gelten- des Kernprinzip internationaler Unternehmensbesteuerung absichern, wonach der Steuerzugriff auf Gewinne dort (und nur dort) erfolgen soll, wo ein Unterneh- men eine (physische) Präsenz hat. Dementsprechend geht es hier darum, Mög- lichkeiten einer (künstlichen) Vermeidung des Betriebsstättenstatus möglichst umfänglich einzuschränken. So sollen etwa Kommissionärsstrukturen für den Verkauf von Waren und Dienstleistungen grundsätzlich auch als Betriebsstätte gewertet werden (etwa als „Vertreterbetriebsstätte“). Dabei kann es sich auch um Strukturen handeln, die etwa beim Verkauf von Werbeflächen auf der Platt- form eines multinationalen Konzerns an lokale Unternehmen mitwirken. Nach- Die 15 Aktionsfelder des BEPS-Projekts 6 1. Besteuerung der digitalen Wirtschaft; 2. Verhinderung doppelter Nichtbesteuerung bei hybriden Gestaltungen; 3. Erarbeitung von internationalen Standards für die Hinzurechnungsbesteuerung; 4. Verhinderung von Steuerverkürzungen durch Regeln zur Versagung des Zinsabzugs; 5. Forcierung der Arbeiten zu steuerschädli- chen Regimes; 6. Verhinderung unrechtmäßiger Inanspruch- nahme von Vorteilen aus Doppelbesteuerungs- abkommen (DBA); 7. Aktualisierung des Betriebsstättenbegriffs, um die künstliche Vermeidung des Betriebs- stättenstatus zu verhindern; 8. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitli- nien in Hinblick auf immaterielle Wirtschaftsgü- ter; 9. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitli- nien in Hinblick auf Risiko- und Kapitalzuord- nungen; 10. Aktualisierung der Verrechnungspreisleitli- nien in Hinblick auf andere risikobehaftete Transaktionen; 11. Entwicklung von Methoden und Regelun- gen, um Daten über Gewinnkürzungen und Gewinnverlagerungen zu erlangen; 12. Überarbeitung d. Dokumentationsanforde- rungen für Verrechnungspreisermittlungen; 13. Verbesserung der Transparenz in Hinblick auf aggressive Steuerplanungen; (Country-by- Country Reporting). 14. Verbesserung der Verwaltungszusammen- arbeit in Verständigungs- u. Schiedsverfahren; 15. Entwicklung einer multilateralen Vertrags- grundlage für Umsetzung von BEPS- Maßnahmen. 0 10 20 30 40 50 60 70 schädlich potentiell schädlich*** z. Zt. nicht angewandt im Prüfprozess im Stadium Abschaf- fung od. Anpassung nicht schädlich, angep. abgeschafft nicht im relev. Bereich für Sonderzonen nicht schädlich Quelle: OECD Stand Januar 2019, absolute Werte** Ergebnis jüngster Prüfung steuerlicher Präferenzsysteme durch das FHTP* 7 * Forum on Harmful Tax Practices; ** insgesamt wurden 255 Systeme geprüft, *** einschließl. der potentiell, aber nicht aktuell schädlichen Regime Digitalsteuer: Skepsis angebracht 7 | 2. Mai 2019 EU-Monitor dem sich die Staatengemeinschaft 2018 endgültig auf die Details einigte, kön- nen die Neuerungen in Doppelbesteuerungsabkommen aufgenommen werden. Dazu hat das BEPS-Projekt ein erleichtertes Verfahren geschaffen. Maßnahmen der Aktionsfelder 8, 9 und 10 sehen neue bzw. veränderte Leitli- nien für Verrechnungspreise vor. So sollen neue Vorgaben für Verrechnungs- preise für immaterielle Wirtschaftsgüter (Punkt 8) die Möglichkeit von Gewinn- verlagerungen etwa durch überhöhte (unternehmensinterne) Zahlungen von Gebühren für die Nutzung immaterieller Wirtschaftsgüter (Lizenzen, Patente) an deren (Lizenz-)Inhabergesellschaften in Niedrigsteuerländern einschränken. Analoges gilt für die Vorgaben bezüglich der Übertragung von Risiken und Kapi- tal auf Unternehmen im Konzernverbund (Punkt 9). Dabei geht es etwa um hohe Renditen bei Transaktionen an ausländische Tochtergesellschaften (Be- triebsstätten), die keine entsprechend hohen Risiken übernommen haben. Mit den neuen Regeln werden entsprechende Transaktionen prinzipiell dem Fremdvergleichsgrundsatz ( arm’s length principle, ALP) unterworfen. Diesem Grundsatz zufolge müssen multinationale (und andere verbundene) Unterneh- men (für steuerliche Zwecke) bei grenzüberschreitenden unternehmensinternen Transaktionen die Verrechnungspreise eng an Marktpreise anlehnen. Die Ver- rechnungspreise müssen den Preisen entsprechen, die bei einer vergleichbaren Transaktion unter unabhängigen Akteuren auf einem externen Markt gelten. So will die OECD erreichen, dass die unternehmensinterne Leistungsverrechnung die Wertschöpfung in den jeweiligen Betriebsstätten (besser) widerspiegelt. Maßnahmen gemäß der Punkte 11-13 (zu Anforderungen an relevante Daten, Dokumentationspflichten und Transparenz (v.a. Punkt 13: Country-by-Country Reporting – dazu haben inzwischen rd. 80 Staaten Regelungen erlassen)) sol- len sicherstellen, dass betroffene Unternehmen ihre Transferpreise und andere relevante Informationen, wie (lokale) Gewinne und Steuerzahlungen, involvier- ten Steuerbehörden zur Verfügung stellen. Nennenswerte Fortschritte bei Umsetzung des BEPS-Projektes Für die laufende Umsetzung der einzelnen Maßnahmen hat die Staatengemein- schaft unterschiedliche Prioritäten und Verfahren beschlossen (siehe Box). Aller- dings: Beim BEPS-Projekt handelt es sich um Empfehlungen, zu deren Umset- zung sich die beteiligten Länder zwar politisch verpflichtet haben. Die Staatenge- meinschaft kann aber Länder, die ihren Verpflichtungen nicht oder nur schleppend nachkommen, und zumal nicht beteiligte Länder grundsätzlich nicht sanktionieren. Freilich sorgt der inzwischen große, weit über die OECD-/G20-Länder hinausrei- chende Teilnehmerkreis für einigen politischen Druck und v.a. für Legitimation. Wie OECD-Berichte zeigen, hat die internationale Staatengemeinschaft bei der Umsetzung des BEPS-Projektes nennenswerte Erfolge erzielt. Auf wichtigen Feldern sind die beteiligten Staaten auf dem Weg zum angestrebten level playing field bei den steuerrechtlichen Rahmenbedingungen ein gutes Stück weitergekommen. Zahlreiche Länder, darunter die EU und Deutschland, haben die Empfehlungen inzwischen in ihren (Steuer-)Rechtssystemen umgesetzt. Das betrifft auch Punkte, wie die Präferenzsysteme für geistiges Eigentum, die hinsichtlich der Digitalisierung bedeutsam sind. Der OECD zufolge haben ver- schiedene Unternehmen bereits reagiert und etwa ihre Verrechnungspreise an- gepasst oder immaterielle Vermögenswerte in das Heimatland zurückgeholt. 8 Dementsprechend sollten die steuerrechtlichen Möglichkeiten multinationaler Unternehmen zur Gewinnverlagerung und -verkürzung begrenzt worden sein. 8 OECD (2019). Addressing the Tax Challenge of the Digitalisation of the Economy – Public Con- solidation Document, S.6f. Umsetzungsprinzipien für die BEPS- Maßnahmen 8 Unter den 15 Punkten identifizierten die betei- ligten Akteure vier als prioritär und zwingend verpflichtend. Dies betrifft Maßnahmen, deren nur lückenhafte Umsetzung negative Effekte für vertragstreue Staaten gezeitigt hätte. Des- wegen beschlossen die beteiligten Akteure auf den vier Feldern, nämlich den Punkten 5 und 6 sowie 13 und 14, rasch umzusetzende Min- deststandards. Dabei begleitet die Inclusive Framework Gruppe die Umsetzung durch Be- gutachtungsprozesse (Peer Review). Bei sechs Maßnahmenbündeln (Punkte 2, 4, 7, 8, 9, 10) empfiehlt die OECD die Einführung, um mehr Transparenz und ein möglichst weit- reichendes steuerrechtliches level playing field zu erreichen. Hierbei prüft die OECD die Um- setzung durch Monitoring-Prozesse. Darüber hinaus umfasst das Projekt Maßnahmen, die als „best practice“ eingeführt werden können (Punkte 3 und12). Während die Punkte 7 so- wie 8 bis 10 bilaterale Tatbestände bzw. inter- nationales Recht betreffen, können die beteilig- ten Länder die übrigen empfohlenen Maßnah- men durch einseitige Anpassungen des natio- nalen Rechts implementieren. Ergänzend zu den steuerrechtlichen Hand- lungsempfehlungen sieht das BEPS-Projekt Maßnahmen zur Operationalisierung vor. So unterzeichneten 77 Staaten im Juni 2017 ein Abkommen über die Einführung einer multilate- ralen Vertragsgrundlage (Punkt 15). Das „Mul- tilaterale Instrument (MLI)“ trat am 1. Juli 2018 in Kraft. Es dient gleichsam als Plattform für die Umsetzung projektbezogener Maßnahmen. Diese ermöglicht es Teilnehmerstaaten, im Rahmen des BEPS beschlossene Maßnahmen bzw. (Steuer-)Rechtsänderungen unmittelbar, d.h. ohne vorherige zeitaufwändige bilaterale Verhandlungen, in ihre Doppelbesteuerungs- abkommen aufzunehmen. Dabei liegt der Fo- kus auf den verpflichtenden Maßnahmen. Digitalsteuer: Skepsis angebracht 8 | 2. Mai 2019 EU-Monitor Indes zeigen u.a. ergänzende Maßnahmen der USA (siehe unten S. 15), dass verschiedene Länder die Maßnahmen als nicht hinreichend empfinden. Dessen ungeachtet offenbart das BEPS-Projekt auch Kehrseiten. So machen die zahlreichen neuen Vorgaben das Steuerrecht noch komplexer und schwerer handhabbar. Allein die Leitlinien für Transferpreise umfassen nun mehr als 600 Seiten. Und deren Umsetzung hat sich für die Unternehmen zu einer kostspieli- gen Pflicht entwickelt, die in vielen Fällen ohne Einsatz von Experten kaum er- füllt werden kann. Ebenso sind die mit den Transparenzregeln verbundenen Do- kumentations- und Offenlegungspflichten mit erheblichen Kosten für die be- troffenen Unternehmen verbunden. Zudem kritisiert etwa das ZEW, Mannheim, dass die Maßnahmen insoweit überflüssig seien, als steuerliche Gestaltungen der Unternehmen i.d.R. darauf abzielten, Unterschiede bei Steuersätzen und/ oder der Besteuerung einzelner Aktivitäten, wie der Nutzung immaterieller Ver- mögenswerte (Patentboxen), zu nutzen. 9 Harmonisierte Besteuerungsregeln und mehr Transparenz intensi- vieren internationalen Steuerwettbewerb Das BEPS-Projekt hat weitere Schwachstellen des bestehenden Regelwerkes der internationalen Besteuerung deutlicher zutage treten lassen. 10 So sind selbst beteiligte Akteure der Ansicht, dass das Projekt den internationalen Steu- erwettbewerb intensiviert haben dürfte. Der Steuerwettbewerb manifestiert sich in einem ungebrochenen Trend zu sin- kenden Unternehmenssteuersätzen. Werden nationale Spielräume bei der Be- stimmung der Steuerbasis eingeschränkt, gewinnen die Steuersätze (die nicht Gegenstand der Harmonisierungsbestrebungen sind) im globalen Wettbewerb um Investitionen und Innovationen an Bedeutung. Das gilt umso mehr, als mit der Harmonisierung nationale Steuerregeln transparenter werden. Ohnehin sprechen Anreizeffekte dafür, dass Unternehmen auf stärker begrenzte Möglich- keiten zur Gewinnverlagerung mit einer Verlagerung von Investitionen reagie- ren. Daher ist mit einer Fortsetzung des Trends zu rechnen. Aber schon heute bemängelt der Internationale Währungsfonds fehlende Maßnahmen gegen den Steuerwettbewerb, der nicht zuletzt zulasten der Entwicklungsländer erfolge. 11 Diese Aspekte führen letztlich zur Frage nach dem Stellenwert des internationa- len Steuerwettbewerbs. Dieser hat Vor- und Nachteile, die hier aber nur erwähnt werden können. Zu den Vorteilen gehört die tendenziell disziplinierende Wir- kung auf die Haushaltspolitik einzelner Länder, die gefordert sind, öffentliche Güter effizient bereitzustellen und ein günstiges Umfeld für unternehmerische Aktivitäten zu schaffen. Mögliche Schattenseiten, wohl v.a. auch in Schwellen- und Entwicklungsländern, sind u.U. fehlende Mittel für ein hinreichendes Ange- bot an solchen Gütern (z.B. Bildungseinrichtungen). Hinzu kommt das schon er- wähnte brisante Thema tendenziell steigender Steuerbelastung für immobile Faktoren einschließlich nur regional tätiger KMU. Deshalb dürfte der Steuerwett- bewerb verstärkt in den Fokus der Staatengemeinschaft geraten. Die Digitalisierung hat diese Probleme verschärft. Zudem beantworten die 2015 beschlossenen Empfehlungen nur einen Teil der neuen Herausforderungen. Vielmehr zeigt die aktuelle Debatte, wie sehr heutige Regeln weiter infrage ste- hen. Freilich befindet sich die Debatte um Lösungsansätze erst am Anfang. 9 Evers, M. Th. et al. (2016). Country-by-Country Reporting: Tension between Transparency and Tax Planning. Discussion Paper No. 17-008. Zentrum für Europäische Wirtschaftsforschung. 10 Schreiber, Ulrich et al. (2018). Nach der US-Steuerreform 2018: Unternehmensbesteuerung in Deutschland im Steuerwettbewerb. Arbeitspapiere Universität Mannheim. Fakultät für Betriebs- wirtschaftslehre. 11 International Monetary Fund (2019). IMF Policy Paper. Corporate Taxation in the Global Econ- omy. March 2019. 0 10 20 30 40 50 2000 2003 2006 2009 2012 2015 2018 FR DE IR IT JP NL GB EU28 US Quelle: OECD % Sinkende Unternehmenssteuersätze 9 Digitalsteuer: Skepsis angebracht 9 | 2. Mai 2019 EU-Monitor Zwei Problemfelder bleiben Mit Blick auf die Digitalisierung bleiben zwei wesentliche Herausforderungen: — Zum einen verfügen v.a. multinationale Unternehmen mit hoch digitalisierten Geschäftsmodellen weiterhin über Möglichkeiten zur Gewinnverlagerung, insbesondere durch Verlagerung spezieller unternehmerischer Funktionen. Dazu gehören die Steuerung von Risiken wie Finanzierung oder Absatzpla- nung sowie etwa Forschung und Entwicklung und generell Schaffung, Pflege, Schutz und Nutzung immaterieller Vermögenswerte. Bei solchen unterneh- mensspezifischen Diensten stößt der Fremdvergleichsgrundsatz an Gren- zen, da geeignete (externe) Richtpreise dafür kaum zu bestimmen sind. Im Ergebnis können in einem Land – ungeachtet der internationalen Bestre- bungen nach „mehr Fairness“ bei der Steuerverteilung – Betriebsstätten mit faktisch umfangreicher erfolgreicher wirtschaftlicher Aktivität, aber nur gerin- gen zu versteuernden Erträgen geschaffen bzw. aufrechterhalten werden. — Zum anderen geht es um die Kernfrage der (internationalen) Verteilung von Besteuerungsrechten bei digitalen Geschäftsmodellen. Wegen der oben ge- nannten Besonderheiten, insbesondere des Fehlens einer physischen Prä- senz vor Ort (scale without mass) und der (vermeintlichen) Beteiligung der Nutzer an der Wertschöpfung, bieten die bestehenden Regeln keine An- satzpunkte für eine Besteuerung. Deswegen sehen die Protagonisten Be- darf für neue Regeln. Digitalisierung: Ein spezieller Komplex des BEPS-Projekts mit er- heblicher Sprengkraft Beim BEPS-Projekt stehen diese Fragen im Zentrum des Aktionsfeldes 1 zur Di- gitalisierung. Konkret hat die Staatengemeinschaft die „Task Force on the Digi- tal Economy (TFDE)“ als Untergruppe des „Inclusive Framework on BEPS“ mit der Suche nach Lösungen beauftragt. Diese Gruppen legten im Frühjahr des vergangenen Jahres einen Zwischenbericht dazu vor. 12 Nächstes Jahr sollen sie dann einen Endbericht mit Lösungsvorschlägen bzw. Handlungsempfehlun- gen präsentieren. Im Zwischenbericht und einem weiteren kürzlich publizierten Bericht hat die TFDE Herausforderungen detailliert analysiert und Lösungsan- sätze skizziert. Freilich ist es noch nicht erkennbar, ob und wann die beteiligten Akteure den für eine erfolgreiche Arbeit erforderlichen Konsens finden werden. Schwerpunkt der aktuellen Beratungen der TFDE ist die Suche nach neuen Re- geln zur (besseren) Erfassung digitaler Geschäftsmodelle. Dabei geht es primär darum, Staaten (neue) Rechte für steuerlichen Zugriff auf „vor Ort“ generierte Erträge multinationaler Unternehmen mit solchen Geschäftsmodellen einzuräu- men. Einem zweiten Themenkomplex hat die TFDE die verbleibenden Heraus- forderungen der Digitalisierung zugeordnet. Freilich geht es dabei um nicht weniger als die Schlüsselfrage, ob das gegen- wärtige internationale System der Unternehmensbesteuerung noch für das digi- tale Zeitalter taugt. Diese Frage stellt sich umso mehr, als die bislang präsen- tierten Lösungsansätze zur Erfassung digitaler Geschäftsmodelle umstritten sind. Je weniger sich die bestehenden Regeln einschließlich möglicher Modifi- kationen als zukunftsfest erweisen sollten, desto mehr könnte Disruption, der Kernbegriff der Digitalisierungsdebatte, auch für die internationale Steuerpolitik gelten. Jedenfalls steckt in manchen der jetzt zusätzlich debattierten neuen Re- geln genügend Sprengkraft, um das herkömmliche System der Unternehmens- besteuerung aus den Angeln zu heben. 12 OECD (2018). Tax Challenges Arising from Digitalisation – Interim Report 2018. Digitalsteuer: Skepsis angebracht 10 | 2. Mai 2019 EU-Monitor Vorschläge für eine Modifikation bestehender Regeln Für den ersten Problemkomplex, die Erfassung digitaler Geschäftsmodelle, hat die zuständige Arbeitsgruppe drei Vorschläge präsentiert. Alle drei Vorschläge sehen vor, Besteuerungsrechte hin zu Absatzmärkten (Marktländern) zu verla- gern. Die Modelle sind aber noch nicht im Detail ausgearbeitet. Vielmehr will die OECD diese in Kooperation mit den beteiligten Ländern und anderen Stakehol- dern weiterentwickeln. Dazu hat die OECD vor geraumer Zeit einen Konsultati- onsprozess aufgesetzt (s. Fußnote 12). Nach Ansicht der OECD soll es dabei nicht um steuerrechtliche Vorgaben für einen isolierten Teilbereich der Wirt- schaft gehen. Angesichts des Siegeszuges der Digitalisierung sind vielmehr Re- geln mit breitem Anwendungsspektrum gesucht, die prinzipiell für alle digitalen Geschäftsmodelle gelten könnten. Das heißt prinzipiell auch für Firmen, deren Kerngeschäft jenseits einer ohnehin schwer abgrenzbaren Digitalwirtschaft liegt. Die Vorschläge, die hier nur skizziert werden können, lassen sich durch fol- gende Grundideen und Kernelemente kennzeichnen: 13 1. Berücksichtigung der Nutzerbeteiligung (active user contribution ). Anstelle der physischen Präsenz soll eine „aktive Beteiligung der Nutzer” ein Besteu- erungsrecht begründen. Das Recht zur Besteuerung würde jenem Land zu- stehen, in dem die Nutzer wohnen, unabhängig davon, ob das steuerpflich- tige Unternehmen dort eine Betriebsstätte unterhält oder nicht. Dieser Vor- schlag zielt auf stark digitalisierte Geschäftsmodelle, nämlich Plattformen so- zialer Medien, Suchmaschinen und Online-Marktplätze, die aus der Interak- tion mit Kunden (wertvolle) Daten generieren. Werte, die mit diesen Kunden- daten geschaffen werden, etwa durch Analyse und/oder Verkauf an Dritte, z.B. zu Werbezwecken, gelten demnach als Rechtfertigung für den Steuerzugriff. 2. Marketing-Aktivitäten mittels immaterieller Vermögenswerte (marketing intan- gibles) als Ansatzpunkt. Hier basiert das Besteuerungsrecht auf der Wert- schöpfung durch Einsatz entsprechender auf den jeweiligen Markt ausge- richteter Vermögenswerte, wie Marken und Handelsnamen, Kundenlisten und -daten oder Imagekampagnen. Dabei wird unterstellt, dass der Wert der Brands und Kampagnen erst durch entsprechende Wertschätzung der Kun- den im jeweiligen Land entsteht, während der nationale Bezug bei den Kun- dendaten offenkundiger ist. Als ein Vorzug dieses Ansatzes nennt die OECD, dass er breite, über die unter Vorschlag 1 genannten rein digitalen Geschäftsmodelle hinausreichende Rechte begründen könnte. Also auch Fälle, in denen keine (offenkundige) Nutzerbeteiligung vorliegt. Er adressiert sowohl das Problem ‚scale without mass‘ als auch die wachsende Bedeu- tung immaterieller Vermögenswerte. 3. Signifikante wirtschaftliche Präsenz (significant economic presence). Eine solche soll bestehen, wenn ein Unternehmen mit einem Land fortgesetzt mit- tels digitaler Technologien in Interaktion tritt und daraus anhaltend Erträge bzw. Umsätze generiert. Um ein Besteuerungsrecht zu begründen, müssen demnach neben diesen notwendigen Merkmalen weitere Kriterien erfüllt sein: etwa Vorhandensein einer (lokalen) Kundenbasis und – damit verbun- den – Datenströme in gewissem Volumen, Rechnungsstellung in lokaler Währung, eine Website in nationaler Sprache, Verantwortlichkeit für (Waren- )Auslieferung an die Kunden und/oder den After-sale-Service sowie fortge- setzte Marketing- und Verkaufsaktivitäten. Damit orientieren sich die Krite- rien sowohl am Absatz als auch an Aspekten der Wertschöpfung. Genauere Definitionen entsprechender Transaktionen und von Schwellenwerten stehen aber noch aus. Dieser Vorschlag zielt auf ein transparentes, einfach zu 13 OECD (2019). Addressing the Tax Challenge of the Digitalisation of the Economy, a.a.O. Digitalsteuer: Skepsis angebracht 11 | 2. Mai 2019 EU-Monitor handhabendes Verfahren, das sich insbesondere auch für Entwicklungslän- der eignen soll. Insbesondere die ersten beiden Ansätze sollen nur für jene spezifischen Er- tragsteile, sogenannte ‚non-routine profits‘, gelten, die das bestehende Regel- werk nicht (separat) erfassen kann. Neben neuer Prinzipien zur Zuteilung des Besteuerungsrechts sehen die Vorschläge auch Mechanismen zur internationa- len Aufteilung der Steuerbasis, d.h. der steuerbaren spezifischen Ertragsteile (non-routine profit), vor (siehe Box). Das ist offenkundig zwingend, weil viele di- gitale Geschäftsmodelle länderübergreifend genutzt werden. Dies macht die Vorschläge indes noch komplexer. Vor allem dürfte die Verteilung anfällig für Streit unter den Ländern sein. Bei einer Neuverteilung des Steuersubstrates wird es nämlich Gewinner und Verlierer geben. Die Wirtschaft fordert deswegen klare Regeln und Streitschlichtungsmechanismen, die verhindern, dass Auseinan- dersetzungen auf dem Rücken von Unternehmen ausgetragen werden. 14 Beim Modell ‚signifikante wirtschaftliche Präsenz‘ könnte in einem vereinfachten Zurechnungsverfahren zunächst die Steuerbasis ermittelt werden, und zwar durch Multiplikation der Umsätze im jeweiligen Land mit der globalen Umsatz- rendite des betreffenden Unternehmens. Die Verteilung der Steuerbasis könnte dann mittels eines Schlüssels, der Umsätze, Vermögenswerte und Beschäftigte berücksichtigt, weiter angepasst werden. Der Vorschlag könnte die Basis für eine umfassender Reform – und nicht nur Modifikation – des internationalen Steuerrechts bilden (s. unten). Erhebliche Kritik an OECD-Vorschlägen Die OECD versteht ihre Vorschläge zwar als Diskussionsgrundlage. Indes ist in- nerhalb der beteiligten Staaten und anderer Stakeholder umstritten, ob es we- gen der Digitalisierung überhaupt eigenständiger Regeln bedarf. Viele Beteiligte verneinen dies. Sie halten die zahlreichen anderen Maßnahmen des BEPS- Projektes für hinreichend, um die angestrebten Ziele, insbesondere auch eine faire Verteilung der Steuerbasis, zu erreichen. Dies reflektiert auch erhebliche Be- denken gegen die Vorschläge. Solche Bedenken wurden u.a. während einer öf- fentlichen Anhörung geäußert, welche die OECD im Rahmen ihrer Konsultatio- nen Mitte März in Paris veranstaltete. 15 Generell will die OECD erreichen, dass eine Besteuerung dort greift, wo Wert- schöpfung erfolgt. Die einzelnen Vorschläge sehen dazu unterschiedliche Kon- zepte zur Erfassung der nach herkömmlichen Ansätzen in der Art nicht zu erfas- senden Wertschöpfung vor. Diese sind indes problembehaftet. Das gilt insbe- sondere für das Modell der Besteuerung der Nutzerbeteiligung. Bei der erwähn- ten Konferenz in Paris erfuhr dieser Vorschlag wohl die schärfste Kritik v.a. auch durch Unternehmensvertreter. So widerspricht das Ziel, neue Besteuerungsregeln für internetbasierte soziale Medien, Suchmaschinen und Online-Marktplätze zu etablieren, der wiederholt bekundeten Absicht der OECD, Insellösungen für die ‚Digitalwirtschaft‘ zu ver- meiden. Dieses Bestreben besteht aber zu Recht. Ein auf wenige Geschäftsmo- 14 BDI (Federation of German Industries e.V., Hrsg.) (2019). OECD-Consultation „Addressing the Challenges of the Digitalization of the Economy”. Positionspapier. 15 An der internationalen Konferenz nahmen zahlreiche Regierungsvertreter, Wissenschaftler und Wirtschaftsvertreter teil. Videoaufzeichnungen der Tagung und Dokumente dazu finden sich auf Websites der OECD im Internet unter: https://www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-tax- challenges-of-digitalisation-13-14-march-2019.htm. S. zum Folgenden v.a. auch: The BEPS Mo- nitoring Group (2019). Submission to the Inclusive Framework Public Consultation on Addressing the Tax Challenges of the Digitalisation of the Economy. Die Veranstaltung in Paris war nicht die erste ihrer Art. Vielmehr zeichnen sich das BEPS-Projekt und v.a. auch die Arbeiten zum Aktions- feld 1 durch das Bestreben enger Konsultationen mit Stakeholdern aus. Mögliche Ansätze für Aufteilung des Steuersubstrats auf beteiligte Länder 10 Bezüglich des Vorschlags Besteuerung der Nutzerbeteiligung schlägt die OECD ein mehr- stufiges Vorgehen vor: – Zunächst wird der spezifische Gewinn (non- routine profit) als Residual (Differenz) aus Ge- samtgewinn und dem nach herkömmlichen Prinzipien ermittelten Gewinn aus den Routine- aktivitäten bestimmt. – Des Weiteren wird festgelegt, welcher Anteil dieses Gewinns als den Nutzern zurechenbar gewertet werden soll. Dies könnte etwa auf Ba- sis von Nutzerzahlen oder anhand eines vorab festgelegten Prozentsatzes geschehen. – In einem dritten Schritt erfolgt die Aufteilung dieses Gewinnanteils auf die einzelnen Länder mittels eines vorab festgelegten Schlüssels, etwa nach Maßgabe des Umsatzes. Für Verteilung der Gewinne aus dem Einsatz von marketing intangibles (d.h. den für Absatz- zwecke relevanten immateriellen Vermögens- werten) zeigt die OECD zwei Wege auf. – Zum einen wäre hier ein relativ direkter, stär- ker an bestehenden Regeln orientierter Ansatz möglich, da die Erträge aus der Nutzung der marketing intangibles grundsätzlich über Ver- rechnungspreise bestimmbar sind. Bei diesem Weg würden zunächst die relevanten immateri- ellen Vermögenswerte bestimmt. Dann müsste deren Beitrag zum Gewinn anhand von zwei Annahmen ermittelt werden: 1. anhand der An- nahme, dass die gegenwärtigen Regeln weiter bestehen; 2. unter der Voraussetzung, dass die marketing intangibles dem Marktland zuge- ordnet werden. Nach Maßgabe der Differenz zwischen beiden Beträgen könnten dem Markt- land dann steuerbare Gewinne zugerechnet werden. – Als zweite Möglichkeit schlägt die OECD ein Stufenverfahren analog zu dem für die Nutzer- beteiligung angedachten Verfahren vor. Der Residualgewinn (non-routine profit) würde da- bei die Gewinne aus der Nutzung der marke- ting intangibles reflektieren. Der letztlich zu verteilende Anteil dieses Gewinns könnte an- hand von Kosten (für Schaffung und Pflege dieser Vermögenswerte) oder nach einem fes- ten Prozentsatz bemessen werden. Digitalsteuer: Skepsis angebracht 12 | 2. Mai 2019 EU-Monitor delle begrenzter Ansatz für ein Besteuerungsverfahren würde zu Wettbewerbs- verzerrungen und Abgrenzungsproblemen führen. Welche Nutzeraktivitäten steigern in welchem Umfang die Gewinne der digitalen unternehmerischen Akti- vität? Müssten Nutzer aktiv werden und etwa angebotene Leistungen bewerten oder genügte die (passive) Nutzung eines Portals ohne solche Aktivitäten, aus der ja auch Daten gewonnen werden können? Welchen Aufwand kann das mul- tinationale Unternehmen gegebenenfalls gegenrechnen? Die hier angedeuteten Probleme sind umso gravierender, als Digitalisierung und Vernetzung bei immer mehr Produkten Einzug halten. So gehört die Digitalisie- rung betrieblicher Prozesse entlang der gesamten Wertschöpfungskette auch in der Industrie in immer mehr Bereichen zu den elementaren Unternehmensstra- tegien. In Deutschland steht dafür der Begriff Industrie 4.0. Dabei wird die Kom- munikation und Interaktion mit Endkunden über das Internet immer wichtiger. Aus der Analyse dabei entstehender Daten können Unternehmen wertvolle Er- kenntnisse für ihr Marketing oder die Optimierung des Aftersale-Service, aber auch für die Verbesserung ihrer Produkte gewinnen. Wenn es um Daten von Kunden auf Exportmärkten geht, können Datengewinnung und -analyse auch vom Ausland aus erfolgen. Beispielsweise verweist der Bundesverband der deutschen Industrie auf ent- sprechende Strategien von Automobilproduzenten. Diese können aus Daten über die Nutzung verkaufter Fahrzeuge etwa den Ersatzteilbedarf auf einem Markt ableiten. Diese Informationen können in Verträge zwischen Herstellern und lokalen Serviceunternehmen über die Lieferung der Teile einfließen. Es ist zwar unklar, inwieweit solche Geschäfte dem BEPS-Ansatz zufolge der Besteu- erung unterliegen würden. Sicher ist aber, dass damit verbundene Abgrenzungs- fragen angesichts der fortschreitenden Digitalisierung an Bedeutung gewinnen. Zudem bestehen noch tiefer reichende steuersystematische Fragen. Ist das Konzept Wertschöpfung durch Nutzer überhaupt sinnvoll? So könnte man die hier den Nutzern zugerechnete Wertschöpfung durchaus als Vorleistung auffas- sen, die den Nutzern vom Unternehmen durch kostenlose Bereitstellung in An- spruch genommener digitaler Dienste entgolten werden. Für den Wert dieser Vorleistung ließen sich Verrechnungspreise ansetzen. Allerdings lehnt die TFDE diese Sichtweise ab. Dies ist verständlich. Schließlich würde diese Sicht – kon- sequent zu Ende gedacht – eine (Einkommen-)Steuerpflicht der Nutzer implizie- ren. Damit wäre der Vorschlag aber schon allein politisch wohl ohne Realisie- rungschance, ganz abgesehen von den administrativen Problemen. Der breitere, auf Marketing Aktivitäten zielende Ansatz umgeht einige der Ab- grenzungsprobleme, weil er auf die Besteuerung vielfältiger und nicht nur der hoch digitalisierten Geschäftsmodelle zielt. Andersartige grundlegende Abgren- zungs- und Bewertungsprobleme resultieren hier aber daraus, dass Patente und die damit verbundene Wertschöpfung (Patent- bzw. Lizenzgebühren) weiterhin nach dem traditionellen Verfahren (mittels Transferpreisen) besteuert werden sollen. Die OECD begründet dies u.a. mit dem Argument, die entsprechenden Wertschöpfungsbeiträge bzw. Gewinne ließen sich nicht so leicht verlagern, da sie i.d.R. an eine physische Präsenz im betreffenden Land gebunden seien. Aber ist der Wert von Marketing-Aktivitäten nicht auch abhängig vom (techni- schen) Wert des Produktes? Vor allem: Können von Nutzern erhobene Daten nicht sowohl für verbessertes Marketing als auch für Innovationen bei Design und Qualität des betreffenden Produktes genutzt werden? Digitalsteuer: Skepsis angebracht 13 | 2. Mai 2019 EU-Monitor Generell halten namhafte Experten und Institutionen wie der Internationale Währungsfonds den Ansatz der OECD, „Gewinne zu besteuern, wo die Wert- schöpfung erfolgt“, für fragwürdig. 16 Sie weisen auf die hohe Komplexität unter- nehmerischer Wertschöpfung in multinationalen Unternehmen hin. 17 Zu dieser trügen viele Faktoren bei, einschließlich Finanzierung, F&E, Managementfunkti- onen und Marketing. Der Beitrag dieser Faktoren sei aber im Einzelnen nicht bestimmbar und bei Aktivitäten in vielen Ländern schon gar nicht lokalisierbar. Würden Besteuerungsrechte dennoch daran verankert, könnte dies zu einer Fehlallokation der genannten Faktoren führen. Bei Umsetzung eines der beiden erstgenannten Vorschläge könnte das interna- tionale Steuerrecht noch komplexer werden. Das wäre sowohl für die nationalen Steuerverwaltungen, insbesondere jene in Schwellen- und Entwicklungsländern, als auch für die Unternehmen kontraproduktiv. So befürchtet die Wirtschaft stei- gende administrative Kosten, wenn mehr Länder das Recht erhalten, die unter- nehmerische Wertschöpfung zu besteuern. Manche Experten sehen in dem Vorschlag, den Betriebsstättenbegriff durch eine ‚signifikante wirtschaftliche Präsenz‘ zu ergänzen, die beste Basis für eine Weiterentwicklung des internationalen Steuerrechts. 18 Er stellt auf alle relevan- ten Aspekte ab, die Wertschöpfung und die Verkäufe, ohne die es keine Ge- winne gibt. Allerdings befindet sich der Vorschlag noch in einem rudimentären Stadium und es ist nicht absehbar, ob und wie er von der zuständigen Arbeits- gruppe (TFDE) weiterentwickelt wird. Während Pessimisten eine weitere Frag- mentierung der internationalen Steuerlandschaft mit auswucherndem Wachstum und gravierenden Abgrenzungsproblemen zwischen verschiedenen Geschäfts- modellen befürchten, wenn möglicherweise selbst eine Homepage in Landes- sprache ein nationales Besteuerungsrecht begründen könnte, sehen manche Protagonisten hier die Basis für eine international einheitliche Körperschaftsteu- erbemessungsgrundlage. Freilich wäre es bis dahin noch ein sehr weiter Weg. Ein Konzept für eine enger definierte, auf digitale Geschäftsmodell begrenzte ‚signifikante digitale Präsenz’ hat die Europäische Kommission präsentiert (siehe Box). Gegen den Vorschlag der Kommission lassen sich indes prinzipiell die gleichen Einwände vorbringen wie gegen die Vorschläge der OECD. Dabei wiegen manche der Einwände hier noch schwerer, weil es um regional auf die EU begrenzte Maßnahmen geht. Revolution statt Reform der Unternehmensbesteuerung? Einige der Befürworter neuer Ansätze stellen das gegenwärtige internationale System der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich infrage. 19 Sie halten den Ansatz, multinationale Unternehmen in (fiktive) Betriebsstätten aufzuspalten, de- ren Wertschöpfung zu ermitteln und als Besteuerungsbasis zu nutzen, für gene- rell verfehlt. Vielmehr seien auch diese Unternehmen als Einheit zu betrachten, zumal die unternehmerischen Risiken letztlich auch hier bei den Aktionären lä- gen. Versuche, diese Risiken (teilweise) einzelnen Betriebsstätten zuzuordnen, seien daher nicht haltbar. Insgesamt führe die Fiktion eigenständiger Betriebs- stätten zu gewichtigen konzeptionellen und praktischen Problemen. 16 International Monetary Fund (2019). A.a.O. S.18f. Devereux, Michael P. u. John Vella (2017). Im- plications of Digitalization for International Corporate Tax Reform. In: International Monetary Fund (Hrsg.) (2017). Digital Revolutions in Public Finance. S. 91ff. 17 Devereux, Michael P. u. John Vella (2017). A.a.O. S.97. 18 The BEPS Monitoring Group (2019). A.a.O. S. 12. 19 Devereux, Michael P. u. John Vella (2017). A.a.O. Vorschlag der Europäischen Kommission für eine ‚signifikante digitale Präsenz‘ 11 Analog zum Vorschlag der TFDE erarbeitete die EU-Kommission eigene Ideen für eine ‚sig- nifikante digitale Präsenz‘. Den Entwurf einer entsprechenden Richtlinie* präsentierte die Kommission im März 2018 gemeinsam mit dem oben erörterten Richtlinienentwurf für eine Digitalsteuer. Die digitale Betriebsstätte soll den ‚digitalen Fußabdruck‘ eines Unterneh- mens in einem Steuergebiet abbilden, ver- schiedene Arten von Geschäftsmodellen abde- cken und Bagatellfälle ausschließen. Dem Entwurf zufolge wird eine digitale Be- triebsstätte angenommen, wenn Dienstleistun- gen automatisiert über das Internet oder ein elektronisches Netzwerk für Nutzer erbracht werden und wenn die so definierten Dienstleis- tungen eines der folgenden Kriterien erfüllen: – die erzielten Erträge in einem Steuergebiet (Mitgliedstaat) übersteigen EUR 7 Mio. p.a., – die Nutzerzahl im Mitgliedstaat übersteigt 100.000 innerhalb des Jahres, – es werden im Jahr mehr als 3.000 Ge- schäftsverträge über die Dienste abgeschlos- sen. Die Zurechnung des (steuerbaren) Gewinns zur digitalen Betriebsstätte (die nicht im Detail geregelt ist) soll – soweit möglich – analog in- ternationaler Standards (Authorized OECD Ap- proach (AOA)) erfolgen. Dazu werden der Be- triebsstätte zunächst mittels einer Analyse ih- rer Funktionen wesentliche Personalfunktionen sowie Vermögenswerte (eingesetzte Wirt- schaftsgüter) und Risiken zugeordnet. Dabei werden signifikante Tätigkeiten, die die fiktive Betriebsstätte etwa über eine Website erbringt, als wesentliche Funktionen berücksichtigt. Zu diesen Tätigkeiten gehören u.a. Beiträge zur Entwicklung, Ausweitung, Pflege, Schutz und Nutzung der immateriellen Vermögenswerte des Unternehmens. Geschäftsvorgänge zwi- schen der (fiktiven) Betriebsstätte und anderen Teilen des Unternehmens sind nach dem Fremdvergleichsgrundsatz zu bewerten. Wenn dieses Verfahren nicht angewendet wer- den kann, sieht auch das Konzept der Kom- mission die Verteilung des Steuersubstrates anhand eines Schlüssels vor. Dieser soll sich nach den Ausgaben für Forschung, Entwick- lung und Marketing sowie der Zahl der Nutzer und erhobenen Daten im jeweiligen Mitglied- staat richten. * Europäische Kommission (2018). Vorschlag für eine Richtlinie des Rates zur Festlegung von Vorschriften für die Unternehmensbesteuerung einer signifikanten digitalen Präsenz. Brüssel, 21.3.2108. Digitalsteuer: Skepsis angebracht 14 | 2. Mai 2019 EU-Monitor Diese manifestieren sich in den Augen dieser Kritiker u.a. im Fremdvergleichs- grundsatz bzw. bei den Transferpreisen. 20 Wie erwähnt, ist deren Ermittlung oft schwierig und streitanfällig, woraus hohe Kosten für Unternehmen und Steuer- verwaltungen resultieren. Aber die Kritiker gehen weiter. Sie meinen, dass un- ternehmensinterne Transaktionen nicht mit Markttransaktionen vergleichbar seien, da Unternehmen entsprechende Transaktionen bewusst bzw. aus guten unternehmerischen Gründen nicht über Märkte abwickeln würden, d.h. auf Out- sourcing der Aktivitäten verzichteten. Deswegen fordern diese Protagonisten ein neues Regelwerk ohne das komplexe, kostspielige Transferpreissystem. Durch die Digitalisierung haben die Schwachstellen demnach zusätzlich Brisanz gewonnen, weil es in der digitalen Welt noch schwieriger geworden sei, Trans- ferpreise etwa für die mit der Verarbeitung großer Datenmengen verbundenen Aktivität zu bestimmen. 21 Zudem es für Unternehmen einfacher geworden ist, grenzüberschreitend tätig zu sein und/oder Möglichkeiten der Gewinnverlagerung zu nutzen. Als Alternative schlagen die Kritiker eine Besteuerung aus einem Guss für multi- nationale Unternehmen vor. Demnach würde der Gesamtgewinn anhand einer einheitlichen Körperschaftsteuerbemessungsgrundlage prinzipiell in einem Land, den Sitzland, ermittelt. Dieses Steuersubstrat könnte dann nach einem bestimmten Schlüssel auf die Länder verteilt werden, in denen das Unterneh- men aktiv ist. 22 Verteilungsschlüssel, die ertragsgenerierende ökonomische Aktivitäten reprä- sentieren, sollten demnach drei Faktoren enthalten, nämlich: — Arbeit, d.h. die Zahl der für das Unternehmen im Land tätigen Personen, — Kapital, d.h. das jeweils vorhandene Sachkapital, — Verkäufe im jeweiligen Land. Dabei könnten für die verschiedenen Branchen – etwa abhängig vom Digitalisie- rungsgrad – spezifische Verteilungsschlüssel dadurch gestaltet werden, dass die genannten Faktoren jeweils unterschiedlich gewichtet werden. Der genannte Vorschlag deckt sich mehr oder minder mit Bestrebungen der Eu- ropäischen Kommission, in der EU eine Gemeinsame Konsolidierte Körper- schaftsteuer–Bemessungsgrundlage (GKKB) zu schaffen. 23 Die GKKB soll es Unternehmen mit Betriebsstätten in mehreren Mitgliedstaaten ermöglichen, ihre steuerlichen Angelegenheiten in der EU nach Maßgabe eines einzigen, EU-weit geltenden Regelwerks in einem einzigen Mitgliedstaat zu erledigen. Während damit (innerhalb der EU) – je nach Ausgestaltung des Verteilungsschlüssels – 20 Ein zweiter Problemkreis, auf den hier nicht näher eingegangen werden kann, betrifft das Zusam- menwirken von Unternehmensfinanzierung und Besteuerung. Hier sind etwa Fragen der Abgren- zung zwischen Fremd- und Eigenkapital angesprochen. So monieren die Kritiker, dass die unter- schiedliche Bewertung ein und desselben Finanzierungsinstrumentes in verschiedenen Ländern u.U. entweder zu einer Doppelbesteuerung oder zu einer doppelten Nicht-Besteuerung führen könne. Auch könne die Wahl von Finanzierungsinstrumenten oder auch die Einrichtung von Fi- nanzierungsgesellschaften zur Verminderung und/oder Verlagerung von Gewinnen genutzt wer- den. Solche Gestaltungsmöglichkeiten zu begrenzen, wie es im BEPS-Projekt ebenfalls vorgese- hen ist, erfordere großen Aufwand, ohne zu befriedigenden Lösungen zu führen. 21 Eine dezidiert andere Meinung dazu vertreten Marcel Olbert und Christoph Sprengel (2019). A.a.O. Sie sind der Ansicht, dass für unternehmerische Aktivitäten im Zusammenhang mit Data- Mining-Prozessen, wie dem Sammeln, der Analyse und Interpretation von Daten, durchaus Ver- rechnungspreise gestellt werden könnten, da diese Aktivitäten auch ausgelagert werden könnten. Folgerichtig plädieren diese beiden Autoren auch für eine (behutsame) Weiterentwicklung des gegenwärtigen Systems und nicht für Umwälzungen. 22 Auf andere Vorschläge wie etwa die Destination Based Cash Flow Tax kann hier nicht eingegan- gen werden. 23 S. dazu Bräuninger, Dieter (2018). Wachsender Handlungsdruck bei Unternehmenssteuern. Deutsche Bank Research. Deutschland Monitor. Digitalsteuer: Skepsis angebracht 15 | 2. Mai 2019 EU-Monitor Anreize für eine Gewinnverlagerung durch Transfer immaterieller Vermögens- werte beseitigt würden, blieben Anreize, Investitionen in Mitgliedstaaten mit niedrigen Steuersätzen zu verlagern, bestehen. Auf internationaler Ebene wäre ein solches Projekt noch erstrebenswerter, da wesentliche Vorteile umso größer sind, je mehr Länder teilnehmen. Freilich müsste sich die Staatengemeinschaft auf das genaue Design der Bemessungs- grundlage und insbesondere auch der Verteilungsschlüssel einigen. Dabei geht es um kritische Fragen mit weitreichenden Effekten für die globale Verteilung des Steueraufkommens. Es erscheint daher zweifelhaft, dass sich die Staaten- gemeinschaft in absehbarer Zeit auf ein solches Konzept einigen kann. Deutschland möglicher Verlierer grundlegender Reformen Wie sehr sich die internationale Steuerverteilung durch Übergang zu einem sol- chen System verschieben könnte, zeigen Berechnungen des Instituts der deut- schen Wirtschaft. 24 Demnach würde v.a. auch Deutschland einen erheblichen Teil (17%) der (hypothetischen) Bemessungsgrundlage der Körperschaftsteuer verlieren, wenn diese gemäß der von der EU-Kommission vorgeschlagenen Re- geln innerhalb der G20 neu verteilt würde. Dies resultiert v.a. daraus, dass die Gewinne der großen exportorientierten Unternehmen weit stärker als bislang auch im Ausland besteuert werden könnten, wenn die Exporte – über das Krite- rium Verkäufe – bei der Verteilung der Steuerbasis berücksichtigt würden. Mindeststeuer(n) zur Ergänzung des internationalen Steuer- systems Eine global abgestimmte gemeinsame Bemessungsgrundlage dürfte eher ein Projekt für die fernere Zukunft sein, zumal hinter der Verteilung der Steuerbasis noch viele Fragezeichen stehen. Zudem bleibt das Problem des verschärften in- ternationalen Steuerwettlaufs, der vielen Akteuren als zunehmend problema- tisch gilt. Auch die OECD bzw. die TFDE hat daher ergänzende Maßnahmen ins Spiel gebracht. Neben einer Digitalsteuer (nach international einheitlichen Stan- dards) haben dabei vor allem Konzepte einer Mindeststeuer viel Beachtung ge- funden. Dafür werben v.a. die deutsche und die französische Regierung, aber auch die USA zeigen sich wohl offen. Eine solche Mindeststeuer gibt es in zwei Varianten, die nebeneinander beste- hen können. Zum einen geht es um den verstärkten Zugriff (des Stammsitzlan- des) auf im Ausland erwirtschaftete Erträge, zum anderen um Maßnahmen ge- gen steuermindernde Zahlungen ins Ausland (d.h. um verstärkte Besteuerung im Entstehungsland). Verschiedene Länder – darunter die USA – haben solche Steuern bereits eingeführt. Das Bemühen um einheitliche internationale Regeln zielt deswegen auch auf die Verhinderung von Wildwuchs. Das gilt auch für De- batten über globale Regeln für (rein umsatzorientierte) Digitalsteuern. Bei der nach außen gerichteten Variante der Mindeststeuer handelt es sich um einen erweiterten, eigenständigen Ansatz der Hinzurechnungsbesteuerung. Diese Steuer greift, wenn Betriebsstätten inländischer Konzerne im Ausland Ge- winne erzielen, die dort nicht oder nur geringfügig besteuert werden. Dabei wer- den im Ausland gezahlte Steuern i.d.R. angerechnet. Ohne entsprechende Maßnahmen kann das Inland nur Rückflüsse (z.B. Dividendenzahlungen) aus- ländischer Töchter besteuern. Diese Variante kann dem Stammsitzland also zu 24 Hentze, Tobias (2019). The challenge of moving to a Common Consolidated Tax Base ... A.a.O. Die „Global Intangible Low-Taxed In- come“-Regelung (GILTI) in den USA* 13 Die Steuer soll der Verlagerung immaterieller Wirtschaftsgüter entgegenwirken, indem die eine Mindestrendite übersteigenden Gewinne ausländischer Töchter von US-Unternehmen, (teilweise) der Besteuerung in USA unterlie- gen. GILTI zielt nicht auf spezielle (digitale) Geschäftsmodelle, sondern ist unabhängig von der Tätigkeit der ausländischen Töchter. Bemessungsgrundlage der Steuer ist das Ein- kommen der Tochter bzw. aller Töchter (unab- hängig davon, ob es mittels immaterieller Wirt- schaftsgüter erzielt wurde), vermindert um die Routinerendite. Als Letztere wird ein Betrag von 10% der materiellen Anlagegüter des Be- triebsvermögens (ohne Forderungen u. Lager- bestände) der jeweiligen Töchter, vermindert um deren Zinszahlungen, angesetzt. Dieser Abzugsposten verhindert, dass mit fremdfinan- ziertem Erwerb materieller Anlagegüter die Routinerendite erhöht und damit die Bemes- sungsgrundlage vermindert werden kann. Die so ermittelte Bemessungsgrundlage unter- liegt dann zu 50% der Besteuerung in den USA, d.h. dieser Betrag wird prinzipiell mit dem Körperschaftsteuersatz von 21% belastet. Von der Steuerlast werden ausländische Steuern bis zu 80% angerechnet. Im Ergebnis greift die Mindeststeuer nur, wenn die ausländische Er- tragssteuer (bei mehreren Töchtern das ge- wichtete Mittel dieser Steuern) unterhalb einer Schwelle von 13,125% liegt. -20 -15 -10 -5 0 5 10 15 20 Quelle: IW-Köln Gewinner u. Verlierer einer Reform der Unternehmensbesteuerung in den G20 12 Prozent jeweiliger nationaler Bemessungs- grundlage*, % * ausgewählte Länder, Annahme: Reform analog der Pläne der EU-Kommission für eine Gemeinsame Konsolidierte Bemessungsgrundlage (GKKB) Digitalsteuer: Skepsis angebracht 16 | 2. Mai 2019 EU-Monitor zusätzlichen Steuereinnahmen verhelfen. Sie wirkt aber grundsätzlich nicht ge- gen die Verlagerung von Einnahmen, die Töchter ausländischer Unternehmen im Inland erzielen. Das BEPS-Projekt empfiehlt die Hinzurechnungsbesteuerung in Aktionsfeld 3 (s. oben), ohne aber Mindeststandards vorzugeben. In Deutschland ist die Hin- zurechnungsbesteuerung seit Langem wesentliches Element des Außensteuer- rechts. Auf EU-Ebene gibt die Anti-Tax-Avoidance-Directive I (auch angesichts der BEPS-Empfehlungen) Mindeststandards vor, wobei eine Anpassung des deutschen Rechts derzeit erfolgt. Ein internationales Regelwerk wäre ein erheblicher Fortschritt. Es könnte einem voraussichtlich immer größer werdenden Flickenteppich nationaler Regelungen entgegenwirken. Isolierte nationale Regelwerke erhöhen nicht nur den Verwal- tungsaufwand betroffener Unternehmen. Überzogene Regeln können auch ein Hemmnis für sinnvolle Investitionen im Ausland sein. Kritiker bringen dies auch gegen die als restriktiv und teilweise überholt geltenden deutschen Regeln vor . Allerdings gelten als nach außen gerichtete Mindeststeuern wie die ‚Global Intangible Low-Taxed Income‘-Regelung (GILTI) in den USA als sehr komplexe Konstrukte. Dementsprechend herausfordernd sind Pläne, eine Regelung auf internationaler Ebene zu etablieren. Dazu müssten die beteiligten Akteure viele im Detail komplexe und auch strittige Fragen im Konsens lösen. Welche auslän- dischen Einkommen bzw. Gewinne aus welcher Art wirtschaftlicher Betätigung sollten der Steuer unterliegen? In welcher Weise und in welchem Umfang soll- ten im Ausland fällige Steuern steuermindernd berücksichtigt werden können? Die zweite Variante der Mindestbesteuerung (die stärkere Besteuerung im Quel- lenland) zielt darauf, Anreize zur Gewinnverlagerung durch Zahlungen, insbe- sondere von Zinsen und Lizenzgebühren, an das Ausland (ausländische Töch- ter), zu vermindern. Dies kann dadurch erfolgen, dass die steuerliche Absetz- barkeit solcher Zahlungen beschränkt wird und/oder solche Zahlungen mit einer Quellensteuer belegt werden. (Im Gegenzug könnten im Inland ansässigen Gläubigern und Lizenznehmern alle von ihren ausländischen Schuldnern und Li- zenznehmern gezahlten Quellensteuern im selben Maß erstattet werden. Damit ließe sich Doppelbesteuerung vermeiden.) Die in den USA Ende 2017 einge- führte Base Erosion and Anti-Abuse Tax (BEAT) orientiert sich am erstgenann- ten Ansatz (siehe Box). Dabei ist die Liste der erfassten Zahlungen bzw. Auf- wandsposten – neben bestimmten Zinsen und Lizenzgebühren u.a. Konzernum- lagen und Vergütungen für bestimmte Dienstleistungen sowie Abschreibungen auf erworbene Wirtschaftsgüter – relativ umfänglich. Diese Aufzählung verdeutlicht eines der Probleme einer solchen, an Vorgängen im Inland orientierten Mindeststeuer. Die Liste der im Inland zu berücksichtigen- den Betriebsausgaben lässt sich theoretisch nur schwer bestimmen und dürfte daher in der Praxis immer in gewissem Maße willkürlich sein. Alles in allem bieten Mindeststeuern wirksame Mechanismen gegen als unange- messen geltende Anreize zur Verlagerung von Gewinnen. Die Ansätze sind in- des relativ komplex und nicht einfach anzuwenden – weder für die betroffenen Unternehmen noch für die Steuerverwaltungen. Für die Koordinierungsanstren- gungen auf internationaler Ebene spricht der Trend zu solchen Ansätzen auf na- tionaler Ebene. Dieser Trend ruft umso mehr nach einheitlichen Regeln und ko- ordiniertem internationalen Vorgehen als separat eingeführte nationale Mindest- steuern, v.a. nach Variante 2, zu einer problematischen Doppelbesteuerung von Erträgen führen können. Freilich handelte es sich bei möglichen Empfehlungen für eine Mindeststeuer, wie bei allen Maßnahmen des BEPS-Projektes, nur um sogenanntes ‚soft law‘. Einzelne Länder könnten nicht zur Umsetzung gezwun- gen werden. Allerdings kann die internationale Gemeinschaft durchaus Hand- Base Erosion and Anti-Abuse Tax (BEAT)* 14 Die BEAT soll verhindern, dass in USA tätige Firmen Gewinne durch Zahlungen an verbun- dene Unternehmen im Ausland vermindern. Dazu werden solche Zahlungen bei der Kör- perschaftsteuer ergänzend erfasst u. besteu- ert, wenn sie gemäß der Hinzurechnungsre- geln den Gewinn vermindert haben. Der Steu- ersatz, welchem die potenzielle US- Wertschöpfung unterliegt, beträgt derzeit 10%. Vereinfacht dargestellt wird die durch BEAT modifizierte Körperschaftsteuer wie folgt be- rechnet: Bei der KSt abzugsfähige Zahlungen an verbundene Unternehmen werden der Steuerbasis wieder hinzugefügt. Davon ausge- nommen sind v.a. Zahlungen für Warenein- käufe und bestimmte Dienstleistungen sowie u.U. Zinsaufwand. Auf diese erweiterte Basis wird ein Steuersatz von 10% angewendet. Ist der so errechnete Betrag höher als die Körper- schaftsteuerschuld, die sich ohne die Hinzu- rechnungen beim Normalsatz (21%) ergibt, ist der neu ermittelte Betrag als Steuer fällig. An- dernfalls bleibt es beim ursprünglichen Betrag. Die BEAT gilt nur für multinationale Unterneh- men mit einem Umsatz (im Dreijahresdurch- schnitt) von mind. USD 500 Mio. p.a. und de- ren Töchter (Kriterium: Beteiligung mindestens 25%), deren Zahlungen an verbundene Unter- nehmen mindestens 3% der Betriebsausgaben betragen. * Siehe dazu Becker, Johannes und Joachim Eng- lisch (2018). BEAT the GILTI – Gewinner und Verlie- rer der außensteuerlichen Sonderregime der US- Steuerreform. In: ifo-Schnelldienst 4/2018, S. 9ff. Digitalsteuer: Skepsis angebracht 17 | 2. Mai 2019 EU-Monitor lungsdruck aufbauen. Gleichwohl wäre es problematisch, wenn die Bundesre- gierung oder die EU vorauseilend Maßnahmen ergriffen, die sich für den Unter- nehmensstandort Deutschland nachteilig auswirken würden. Fazit Die Digitalisierung hat die Brisanz der Schwachstellen des Systems der Besteu- erung international tätiger Unternehmen erhöht. Die internationale Staatenge- meinschaft arbeitet intensiv an Lösungen, die (bis Ende) 2020 präsentiert wer- den sollen. Dabei stehen zwei Wege zur Debatte. Zum einen Modifikationen und Ergänzungen des bestehenden Regelwerkes. Auf diesem Weg dürften Fortschritte am ehesten zu erreichen sein. Allerdings zu einem erheblichen Preis. Die Umsetzung weiterer Maßnahmen des BEPS-Projektes würde das in- ternationale Steuerrecht noch komplexer machen. Widersprüchlichkeiten und der Mangel an Transparenz könnten zunehmen, insbesondere wenn zusätzli- che, mehr am Absatz orientierte Besteuerungsrechte und damit verbundene Gewinnaufteilungsmechanismen geschaffen würden. Die administrativen Kos- ten für betroffene Unternehmen, aber auch bei den Steuerbehörden dürften stei- gen. Zudem wächst die Gefahr einer doppelten Besteuerung unternehmerischer Aktivitäten, insbesondere wenn sich nicht alle Länder nach den angestrebten bzw. debattierten Vorgaben richteten. Auf der Suche nach einer Konsenslösung sollten die beteiligten Akteure diesen Problemen besondere Aufmerksamkeit widmen. Die eher revolutionäre Alternative wäre ein neues Regelwerk der internationalen Unternehmensbesteuerung. Vorschläge dazu sehen eine global geltende Kör- perschaftssteuer-Bemessungsgrundlage und eine darauf basierende Verteilung des Steuersubstrats nach bestimmten Schlüsseln vor. Letztere sollen v.a. Be- schäftigung, Kapitaleinsatz und Umsätze vor Ort berücksichtigen. Zu den Vorzü- gen eines solchen Systems gehören u.a. ein hohes Maß an Transparenz, Kon- sistenz, Neutralität (hinsichtlich der (regionalen) Platzierung immaterieller Ver- mögenswerte) und Effizienz – v.a. auch hinsichtlich administrativer Kosten. Frei- lich resultierte daraus eine gravierende Umverteilung des globalen Aufkommens an Unternehmenssteuern (prinzipiell hin zu den Absatzmärkten). Die Wahr- scheinlichkeit, dass sich die Staatengemeinschaft auf eine solche Revolution ei- nigt, dürfte daher gering sein. Höher sein dürfte die Wahrscheinlichkeit einer Einigung auf eine Form der Min- destbesteuerung. Zumindest insoweit scheint die Bundesregierung auf das rich- tige Pferd zu setzen. Freilich dürfte noch einige Zeit vergehen, bis sich die Staa- tengemeinschaft auf entsprechende Regeln einigen wird. Und diese müssten dann auch noch umgesetzt werden. Zudem dürften auch (konsensfähige) Min- deststeuerregeln den internationalen Steuerwettbewerb nur begrenzt abschwä- chen. Für Deutschland als Hochsteuerland heißt das: Die notwendige Vermin- derung der Steuerbelastung der Unternehmen sollte rasch angegangen werden. Dieter Bräuninger (+49 69 910-31708, dieter.braeuninger@db.com) EU-Monitor Unsere Publikationen finden Sie unentgeltlich auf unserer Internetseite www.dbresearch.de Dort können Sie sich auch als regelmäßiger Empfänger unserer Publikationen per E-Mail eintragen. Für die Print-Version wenden Sie sich bitte an: Deutsche Bank Research Marketing 60262 Frankfurt am Main Fax: +49 69 910-31877 E-Mail: marketing.dbr@db.com Schneller via E-Mail: marketing.dbr@db.com * Digitalsteuer: Skepsis angebracht .................................... 2. Mai 2019 * 3D-Druck: Starkes Wachstum in der Nische .................... 2. April 2019 * Digitaler Strukturwandel und der Sozialstaat im 21. Jahrhundert ................... 11. Februar 2019 * Die Folgen des Brexit für das Investmentbanking in Europa ............................... 28. November 2018 * Die multiplen Stufen der Blockchain-Revolution – oder einmal Kryptohype und zurück ..................... 22. November 2018 * Digitale Infrastruktur: Engpässe hemmen Europa ................................. 28. September 2018 * PSD 2, Open Banking und der Wert personenbezogener Daten ............................................. 19. Juni 2018 * Digitale Wirtschaft: Wie künstliche Intelligenz und Robotik unsere Arbeit und unser Leben verändern ..................... 22. Mai 2018 * Reform des Gemeinsamen Europäischen Asylsystems: Ein schwieriges Unterfangen ......................................... 12. April 2018 * Warum sollten wir Krypto-Euros nutzen? Digitales Bargeld von der Notenbank – die Sicht der Nutzer ...................... 8. März 2018 * EU-Haushalt nach dem Brexit: Streit ist vorprogrammiert ............................................... 5. März 2018 © Copyright 2019. Deutsche Bank AG, Deutsche Bank Research, 60262 Frankfurt am Main, Deutschland. Alle Rechte vorbehalten. Bei Zitaten wird um Quellenangabe „Deutsche Bank Research“ gebeten. 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